1  引言

 

1.1  研究背景

 为了在市场竞争中取得优势地位，越来越多的企业集中精力发展其生产经营中的主营业收入产品，将企业中不可或缺但非核心业务的物流业务外包给第三方物流机构或公司[1]。在这样的经营模式下，企业降低了本身总体成本，同时促进了第三方物流业的发展。随着社会各界对物流行业关注增多，物流成本的优化也越来越受关注。尤其我国于2009年发布的《物流业调整和振兴规划》中将物流产业作为国家十大重点扶持产业后，第三方物流得到了一个前所未有的发展契机。与此同时，作为物流产业链中两大支柱之一仓储业随着第三方物流的兴起得到了快速发展，其在市场经济体系中的作用已无法替代[2]。

物流行业存在“物流成本冰山说”、“黑大陆学说”已久。据统计，2014年，我国社会物流总成本约10.6万亿元，同比增长6.9%。其中，物流仓储成本约3.7万亿元，同比增长7.0%，占社会物流总费用的比重为34.9%[3]。仓储成本难以控制的很大的原因在于人们对其成本的认识含糊不清。另外，仓储成本核算体系也不全面，所以目前很难对企业发生的仓储成本做出准确、全面的分析，相应的也很难有针对性的解决仓储行业中存在的不合理成本。由于仓储成本控制已成为企业降低运营成本、提高经济效益的一种有效措施，所以对于企业和社会而言，仓储成本控制有着十分重要的现实意义和长远意义

1.2  研究目的和意义

1.2.1 研究目的

 本文研究目的包括两个：一是总结出在第三方仓储企业中涉及到的显性成本和隐性成本，明确仓储企业的成本构成，由于本人能力有限，不对隐性成本控制提出建议或方法；二是以A公司仓储作业流程为例说明作业成本法在第三方仓储企业作业流程成本控制中的实际应用，对A公司仓储作业流程进行分析时找出不增值作业进行剔除，同时找出其他作业的成本动因，针对成本动因提出成本控制策略和方法。

1.2.2 研究意义

本文所研究的基于作业成本法的第三方仓储企业的成本控制，可以对相关理论加以补充，具有一定程度的理论价值；其次，本文针对第三方仓储企业提出的基于作业成本法的实施步骤，和针对成本动因提出的成本控制策略和建议，能为第三方仓储企业或相关企业的仓储成本控制提供理论支持，具有重要的现实指导意义。

1.3  国内外研究综述

1.3.1 作业成本法研究综述

埃里克·科勒教授于1941年首次对作业进行了理论论述。随后，乔治·斯托布斯教授对作业、成本、作业会计、增支成本计算、作业投入产出系统等概念进行了全面的论述[4]。随着社会的发展，成本种类增多，传统的成本核算方法已不能满足需要，所以人们逐渐把目光聚集在了以作业为单位的作业成本法上。罗宾·库珀在1989年发表了一系列文章，针对作业成本法的兴起做了详细概述，并解释了作业成本法及其理论[5-8]。罗伯特·卡普兰对作业成本法中成本动因选择、成本库的建立等做了阐述并进行了深入的研究分析，奠定了作业成本法研究的理论基础[9]。詹姆斯·A·布林逊在1991年系统的阐述了作业成本法的相关定义及具体框架，推动了作业成本法的发展[10]。随着国内外学者对作业成本法的不断研究，作业成本法逐渐进入实践阶段。兰劲松从必要性和可行性两个方面对作业成本法适合物流企业的成本控制与管理进行了论证[11]。余海宗、吕剑敏、石祖义等[12]通过对航空公司应用作业成本法的案例进行分析，发现作业成本法能更准确地计算成本和经营成果。

1.3.2 仓储成本管理研究综述

市场竞争愈演愈烈，许多传统的仓储企业纷纷把降低仓储成本作为“第三利润源泉”。因此，如何在狭小的利润空间，通过有效的成本控制来提升企业利润增长点是仓储企业逐渐关注的问题[13]。李凌乐，余开朝等从变动成本方向进行了研究，得出仓储变动成本主要包括仓储维护成本、仓储运作成本、风险成本和仓储管理费用等四个方面，为相关研究提供了参考[14]。乔峰通过对仓储成本进行研究，发现导致仓储成本过高的原因主要有布局不合理、信息障碍、库存积压严重和仓储作业不标准等原因[15]。

刘咏梅，李健等[16]对仓储成本管理进行研究表明，仓储成本管理存在仓储材料、人工、装卸等方面的成本问题。通过研究以上理论得知，仓储成本分类不细致，不全面，且缺少从操作层面上进行的具体成本分析，所以仓储成本管理与控制方面的研究仍任重道远。

1.4  研究框架及方法

1.4.1  研究框架

      本文针对第三方仓储企业作业流程中存在的成本，在多方面参考国内外作业成本法研究的基础上，找到适合第三方仓储企业成本控制的实施步骤，并以A公司仓储业务流程为例，合理建立作业中心成本库，并配以成本动因。理论联系实际，切实的将作业成本法应用到仓储企业中。

   第一节：引言。本小节包括的研究内容主要有论文的研究背景、研究目的和意义及国内外研究综述，指出作业成本法和仓储成本管理的发展现状，并指出本文研究的理论意义和现实意义；还有论文研究框架及方法，介绍了本文的主要研究工作。

   第二节：相关理论介绍。本小节研究内容包括作业成本法的概念和原理，本文关于作业成本法概念的阐述是在结合第三方仓储企业的情况下进行的；此外对仓储和第三方仓储企业的概念及基本情况进行了总结性的概述。

   第三节：基于作业成本法的第三方仓储企业成本控制研究。本小节对作业成本法进行了适用性分析，并在查阅相关资料的基础上，结合A公司的实际情况总结出了第三方仓储企业的成本构成，为下文实施作业成本法做准备。

   第四节：A仓储公司成本控制分析。本节引入A公司作为案例，介绍了A公司的基本情况，详细阐述了其仓储作业流程，并利用作业成本法对流程进行了分析，给出了成本控制的建议。

   第五节：结论与展望。对本文的研究进行了总结。

1.4.2  研究方法

       本文采用理论性分析研究方法，在作业成本法的基础上结合数据分析法，并引入实际案例对仓储成本进行分析。

2  相关理论概述

 

2.1  作业成本法相关概述

2.1.1  作业成本法概念

     作业成本法(Activity Based Costing)又称ABC成本法，是一种以作业为中心，计量作业和成本对象，评价作业业绩和资源利用情况的成本控制方法[17]。根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务[18]。作业成本法有8大概念，下面将同时以仓储业务的角度对8大概念进行描述。

1、资源：指劳动、材料和管理等成本、间接制造费用等。第三方仓储企业的资源就是该公司仓储业务消耗的全部费用的总体，包括职工工资和福利、设备的折旧费用、材料费、水电油等消耗及其他管理费用。

2、作业：指企业为了正常的运转和盈利进行的一系列活动。第三方仓储服务企业的存储作业一般有入库作业中的审核单据、验收货物、装卸搬运、堆码；在库作业中的盘点、分类、保管、包装等；出库业务中的审核单据、备货复核、装卸搬运等作业。

3、作业中心和作业成本库：作业中心是性质相似的一项或多项作业的集合。作业成本库是相对小范围的作业的集聚，作业成本库含于作业中心。通常情况下作业中心会以部门来划分。

4、成本对象：成本对象是作业成本分配的对象。为了更容易收集准确的成本信息，一般情况下，订单、客户、服务产品等会选为第三方仓储企业的成本对象。

5、成本要素：指根据作业的需要配置的单个资源。企业运作过程中消耗的资源即为成本要素。成本要素含于作业成本库，多种成本要素根据作业的需要集合成一个成本库。如在第三方仓储服务企业中，在库作业中的成本要素有货架折旧费、人工搬运费、货物保养和管理费等。

6、成本动因：又称成本诱因，指能够引起企业成本的一切活动和事项。作业成本法认为企业成本的生成就是来源于成本动因。一般选择次数、个数、小时数、工资数等量化因素作为成本动因。成本动因分为资源动因和作业动因。

资源动因。作业消耗资源的依据就是资源动因。其中单项作业耗用的单个资源构成了作业成本库，作业成本库的总成本能够显示该项作业资源耗用的百分比，可以通过这个比率权衡有效的资源分配。

作业动因。作业动因代表了成本对象对作业的需求，作业成本库成本的分配要以此为依据，分摊到作业。作业动因的选择要尽量可量化，如人工成本可以用人工工时作为作业动因。

2.1.2  作业成本法原理

     作业成本法的核心原理是“作业消耗资源，产品消耗作业”，即在多种资源动因和作业动因的基础上，将单个作业按照相同或者需要集聚成作业成本库，然后根据成本对象，将所消耗的资源数量分配到作业成本库上，最终将各个汇总的产品或服务的作业成本运用特定的方法分别运算出企业产品或者服务所消耗的总成本和单位成本。作业成本法的主要算法是将耗用的资源按资源动因分配到作业，作业成本按作业动因分配到成本对象的核算方法[19]。

2.2  第三方仓储相关概述

  仓储是现代企业物流中一个十分重要的环节。仓储就是在特定场所存储物品的一种行为。仓储的性质可以归结为仓储是物质产品的生产持续过程，物质的仓储也创造着产品的价值；仓储既有物品静态的储存，也有物品静态的存取、保管、监控的过程；仓储活动发生在仓库等特定的场所；仓储的对象既可以是生产资料，也可以是生活资料，但必须是实物动产。仓储是社会生产顺利进行的必要过程，它可以解决生产与消费在时间、空间以及品种、数量等方面的矛盾；可以起到保值、增值的作用，可以调节供求以及适应生产和营销的需求；可以创造时间价值，极大地获取“第三利润源”；可以优化物品流通中的各节点，提高库存的信息反馈作用。

    随着社会发展的需要，第三方仓储应运而生。第三方仓储和一般的租赁仓库不同，它除了提供最基本的仓储以外，还能对仓库进行高效的运作与管理，并能提供其他一系列专业的服务。按仓库作业来分，主要分为两个流程和一个管理：入库流程、出库流程和在库管理。其中物品入库流程指仓库管理人员根据入库单据，审核、验收供货商运到仓库的物品；货品在库管理指仓库管理人员定期定时的对货品进行的清点、倒库、堆垛、存储规划、卫生清洁等管理；货物出库流程是指仓储人员根据提货人提供的提货信息准确无误的出货、交接，登销账等作业活动。

3  基于作业成本法的第三方仓储企业成本控制研究

 

3.1  作业成本法适用性分析

 理论层面：传统的仓储成本核算方法是将仓储活动中涉及到的所有成本相加，再按比例分配到服务对象，这样的成本核算方式虽然并不科学，但是在发现作业成本法之前却一直在生产企业及物流企业中广泛的使用着。经过多年的发展，国内外学者对作业成本法的可行性进行了大量的研究，如我国学者陈小龙、朱文贵、张显东等[20]论证了我国企业物流成本核算和管理中采用作业成本法的可行性,研究结果表明作业成本法是物流成本核算的有力工具。崔南方等[21]论述了企业物流成本管理中存在的问题,阐述了运用作业成本法在进行企业物流成本管理的可行性和操作要求,并提出了作业成本法在物流成本管理中的应用对策。与传统成本控制方法相比，作业成本法可以清楚地了解仓储资源耗用情况及差异，针对这些差异提出更合理的资源分配方案，有效控制仓储成本。作业成本法多方面结合目标成本、作业过程、是否产生价值和发生成本消耗的成因等进行成本核算，同时也可以用作业成本法对流程进行分析，剔除不增值的作业，减少资源的消耗。

  操作层面：利用作业成本法进行成本核算时，作业过程中每个动作都会计入成本，其中涉及到的费用会按照资源动因分摊到作业。作业成本法的实施步骤证明它更适用于仓储成本核算。因为仓储作业流程分明，分解性较强，仓储作业流程中的每个环节都可以作为独立的活动，所以作业成本法核算仓储成本从操作层面上来说是可行的。

3.2  第三方仓储企业成本构成分析

     仓储成本指企业在开展仓储业务活动时用货币计量各投入要素的总和。对于第三方仓储来说,仓储持有成本是仓储主要成本。仓储持有成本由显性成本和隐性成本组成。前者是用货币计量的，也可以在会计账目上反映出来的。后者是一种隐藏于企业总成本之中、游离于财务审计监督之外的成本。隐性成本不易量化且难以控制。经过总结，隐性成本可以归结为没有记录在会计账目上的成本和没有被发现的成本，以及企业发生的各种机会成本和损失。

第三方仓储企业的显性成本构成：

前期投资成本：包括地产费、仓库建造费、车辆及设备购置费用。

固定资产折旧及管理成本：自有仓库、车辆和货架、装卸搬运设施及办公设备等的折旧及管理费用。

员工工资及薪资福利：各部门领导、员工、及一线操作工人的工资及福利。

装卸搬运成本：燃料和动力费用、运输及运输管理费用（按规定向运输管理部门

缴纳的运输管理费）。

其他管理费用：各部门经费、宣传及交易成本、税费、信息系统运行及维护成本、

水电费等。

第三方仓储企业的隐性成本构成：

    呆滞资源成本：呆滞的资源在企业里广泛存在，比如闲置的设备，这样的资源不断的以折旧或机会成本给企业带来隐性成本。

风险和机会成本：仓储活动中装卸搬运必不可少，作业过程中难免存在着货品毁损的风险，由于风险的存在和风险事故发生后企业所必须支出的费用和减少的预期经济利益。仓储是一个投资回收期较长的项目，在经济日益发达的今天，仓储活动中必然存在较大的机会成本。

人才流动成本：这里涉及到招聘及培训新员工成本，并承担新员工无法胜任以及老员工透漏公司机密的风险。

流程成本：流程是企业运营的产业链，如同流水线一样，没有科学合理的流程，就失去了对各项工作系统性的控制。

   企业家成本："企业家成本"指的是企业的老板本身给企业带来的成本。企业家个人因素的缺陷，将会为企业增加沉重的成本负担。

3.3  基于作业成本法的仓储企业成本控制

在3.2节中，本文总结了第三方仓储企业的成本构成，如果简单来说，仓储成本可以大致的分为仓库成本、设施成本和作业成本。由于仓储基地一般属于地产物流，仓库地点无法改动，设施大幅度改进的几率很小，加上作业成本法适合于可分解性的流程成本分析，所以此部分仅对仓储操作流程即出入库流程用作业成本法进行分析。

可以从以下四个方面来考虑：

识别并界定作业。作业是作业成本法的核心要素，也是流程的基本组成单位，所以识别作业最简便的方式就是制出作业流程图。在第三方仓储企业作业流程中，主要可分为五个作业：出/入库准备、装卸搬运、订单处理/出入库货品数量、分拣包装和仓库管理。

确定仓储作业流程中的主要成本项目，建立成本库。这里的成本项目指根据作业的需要配置的单个资源。资源就是该公司仓储业务消耗的全部费用的总体，包括职工工资和福利、设备的折旧费用、材料费、水电油等消耗及其他管理费用，可以从公司总分类账户中获得。上文提到的几项作业的成本都是可以归集的，所以可以以此建立成本库，即出/入库准备成本库、装卸搬运成本库、订单处理/出入库货品数量成本库和仓库管理成本库。其中职工工资、固定资产折旧和水电油的资源动因都是数量和工时，办公费用的资源动因是办公数量或项目，单据或衬垫材料的资源动因是出入库数量/订单处理份数。查找资源成本后，将职工月工资乘以职工人数，然后依次加上其他资源成本即可得出成本库的成本，即作业成本库价值。

确认成本动因。上文中已经提到，成本动因包括资源动因和作业动因，依据资源动因可以得知资源分配给了哪些作业，依据作业动因可以分析出不合理的作业，方便流程优化。 

（4）运行分析和改进。计算作业成本动因率。用各成本库成本除以各成本库当月提供的作业量。计算各项成本占总成本的比重，或用总成本除以作业数量，得出单位作业成本。查找并和一般第三方仓储物流企业的成本分配表作对比，找出优势和劣势并进行细致分析，删除多余的作业程序，控制不必要的成本支出

4  A仓储公司成本控制分析

 

4.1  A仓储公司简介

该公司成立于1997年，是一家大型综合性第三方仓储物流企业（注：以下简称A公司），公司主营B2B和B2C仓储业务。根据客户需求，仓库可实行客户自行管理（自管）和公司代为管理（代运营）以及其他增值服务。A公司现有仓库在建筑材料和设计结构上运用国际上最新的设计理念，采用大跨度的轻钢结构，库房顶部选用彩色钢板，外观新颖，库内采光效果佳。目前仓储面积达40万平方米，位居华北之首，地理位置优越，交通便利。A公司自主开发了仓储管理软件，极大提高了物流服务水平，公司逐步向现代物流管理转变。经过十余年的快速发展，现已成为国内领先的电商仓储物流综合服务商。2011年全国规模以上通用仓储企业排名位列第七位。计划在未来三年内在国家规划的全国性21个物流节点城市中的重要省市北京，广东、辽宁、湖北、四川、山东、陕西、福建等建造仓储设施及组建物流车队和业务网络。最终将打造成一个以“仓储中心为平台、信息系统为基础、业务网络为纽带、运输配送为依托，物流金融为保障”的国内最具实力的第三方服务于电子商务物流企业的综合物流供应商。